Imposta di registro
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NOTIZIE IN BREVE
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21 LUGLIO 2020 - Imposta di registro - La sentenza della Corte Costituzionale sul nuovo art. 20 TUR 
La Corte Costituzionale, con la sentenza n. 158 del 21 luglio 2020, ha dichiarato non fondata la questione di legittimità costituzionale dell’art. 20 del D.P.R. n. 131/1986, come oggi vigente, nella parte in cui esclude la possibilità di riqualificare ai fini dell’imposta di registro gli atti presentati per la registrazione sulla base di elementi extratestuali o di atti collegati.
1° APRILE 2014 - Nuovo modello per la registrazione dei contratti di locazione e di affitto di immobili
A partire dal 1° aprile 2014, per la registrazione dei contratti di locazione immobiliare non potrà più essere utilizzato il Modello 69 (Modello di richiesta di registrazione degli atti), ma dovrà essere utilizzato il nuovo modello RLI.
A stabilirlo è il Provvedimento del direttore dell’Agenzia delle Entrate 10 gennaio 2014 (pubblicato il 13 gennaio 2014).
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L’IMPOSTA DI REGISTRO - NATURA E MODALITA' DI PAGAMENTO
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1. Natura dell'imposta
L'Imposta di Registro è regolata dal D.P.R. n. 131 del 26 aprile 1986, Testo unico dell'imposta di registro.
Essa è dovuta al momento della registrazione degli atti presso l'Agenzia delle Entrate (prima dell'unificazione degli uffici fiscali la registrazione era effettuata presso l'Ufficio del Registro).
Si presenta come tributo avente una duplice natura, anche se alternativa:
- di tassa quando è correlata ad una erogazione di servizio da parte della pubblica amministrazione, e
- di imposta quando è determinata in proporzione al valore economico dell'atto o del negozio.
2. Presupposto dell'imposta
Il legislatore pone quale presupposto dell'Imposta di Registro la richiesta della registrazione dell'atto o del negozio.
In virtù di tale presupposto gli atti rilevanti si articolano in:
• Atti soggetti a registrazione in termine fisso;
• Atti soggetti a registrazione in caso d'uso;
• Atti non soggetti a registrazione.
3. Atti soggetti a registrazione in termine fisso
Sono quegli atti per i quali è obbligatorio presentare la richiesta di registrazione entro 20 giorni dalla data dell'atto o se precedente dall'inizio del contratto (30 giorni per le locazioni) se formati in Italia oppure entro 60 giorni se formati all'estero.
Tali atti sono:
• gli atti scritti indicati nella tariffa;
• i contratti verbali di locazione e affitto di beni immobili esistenti in Italia, di trasferimento, affitto, nonché di costituzione o trasferimento di diritti reali di godimento, relativamente ad aziende esistenti in Italia;
• operazioni societarie, costituzione, conferimenti, aumenti di capitale sociale, fusioni, scissioni, ecc.
• atti formatisi all'estero.
4. Atti soggetti a registrazione in caso d'uso
In questa ipotesi la richiesta di registrazione non si configura quale obbligo ma onere, affinché si possa trarne interesse dal suo "uso".
Il "caso d'uso" si ha quando l'atto è depositato presso le cancellerie giudiziarie e viene applicata l'imposta nel momento in cui l'atto viene prelevato al fine di svolgere tramite esso un'attività amministrativa.
Non si applica l'imposta in caso d'uso:
• per ottemperare ad obbligo della P.A. nei casi previsti della legge;
• in un giudizio civile, penale, amministrativo;
• per supportare una domanda di insinuazione al passivo fallimentare.
Si applica invece nei seguenti casi:
• le scritture private non autenticate con oggetto di cessione di beni/ prestazione di servizi per l'applicazione dell'IVA;
• atti individuati mediante rinvio ad altre disposizioni, formati mediante corrispondenza (incontro di volontà delle parti).
5. Atti non soggetti a registrazione
Atti per i quali la richiesta di registrazione è volontaria ed è eseguita da chiunque abbia interesse a fornire certezza dell'esistenza dell'atto e della sua data.
6. Ufficio competente
Gli atti rogati da un notaio o da un altro ufficiale rogante devono essere registrati presso l'Agenzia delle Entrate nella cui circoscrizione risiede il pubblico ufficiale.
Gli altri atti possono essere registrati presso qualsiasi Agenzia delle Entrate in Italia.
7. Applicazione dell'imposta - Natura intrinseca dell'atto
L'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici degli atti presentati alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente (art. 20, DPR n. 131/86).
Segnatamente, l'applicazione dell'imposta deve avvenire sulla base della natura intrinseca dell'atto, non rilevano pertanto né l'intitolazione dell'atto o la forma apparente dello stesso (prevalendo la sostanza dell'atto), né lo scopo perseguito dalle parti.
L'imposta di registro si configura come imposta d'atto e ciò che rileva ai fini impositivi sono gli effetti giuridici che l'atto è idoneo a produrre, a prescindere dal fatto che siano o meno voluti dalle parti o dal loro reale verificarsi e che, in caso di contrasto, prevalgono sul titolo e sulla forma.
8. Misura dell'imposta
La legge, in base alla tipologia dell'atto che deve essere registrato, prevede che l'imposta possa essere:
- Fissa
Importo fisso a prescindere dal valore dell'atto.
Il presupposto è la prestazione del servizio amministrativo di registrazione.
- Minima
Importo minimo da versare quando si effettua la prima registrazione.
L'importo è uguale alla fissa.
- Predeterminata
Importo predefinito dalla legge in base alla tipologia del bene oggetto dell'atto (es. autoveicoli, motoveicoli, imbarcazioni).
- Proporzionale
Importo percentuale sul valore dell'atto da registrare, nel quale vi è una realizzazione di un atto o di una operazione e la base imponibile è sul valore dell'atto.
8.1. Atti che contengono più disposizioni
Nel caso l'atto contenga più disposizioni che derivano necessariamente, per loro intrinseca natura, le une dalle altre, l'imposta viene applicata con riferimento alla disposizione che dà luogo alla imposizione più onerosa, cioè il tributo si applica solo alla disposizione che consenta il maggior introito per il fisco, a prescindere dalla circostanza che l'aliquota sia o meno più elevata.
Viceversa, se un atto contiene più disposizioni che non siano legate dal vincolo di interdipendenza postulato dalla norma, queste ultime costituiscono atti distinti, e come tali andranno autonomamente assoggettati all'imposizione (art. 21, comma 1).
Qualora l'atto sia in parte oneroso e in parte gratuito, l'imposta di registro si applica solo alla parte a titolo oneroso.
Per la parte a titolo gratuito si applicherà l'imposta sulle donazioni.
8.2. Gli atti sottoposti a condizione sospensiva
Gli atti sottoposti a condizione sospensiva sconta l'imposta di registro in misura fissa.
Successivamente, al verificarsi della condizione (o quando l'atto produce i suoi effetti prima dell'avverarsi di essa), si applica l'imposta determinata secondo le norme vigenti al momento della formazione dell'atto, e viene riscossa la differenza l'imposta dovuta e l'imposta pagata in sede di registrazione.
9. Registrazione
La registrazione non è altro che l'annotazione di atti in appositi elenchi, nei quali si certifica:
• l'avvenuto pagamento dell'imposta;
• la data certa ai sensi dell'art. 2704 del Codice Civile;
• l'esistenza dell'atto.
La registrazione d'ufficio avviene quando la registrazione non è stata richiesta dai soggetti obbligati in alcuni casi particolari.
Dal 1º giugno 2007 tutti i notai in Italia devono registrare in via telematica tutti gli atti di loro competenza.
Può registrare con modalità telematiche, limitatamente ai contratti di locazione, qualunque contribuente lo desideri, scaricando il software e le istruzioni dal sito dell'Agenzia delle Entrate.
10. Versamento dell'imposta
L'imposta è dovuta da chi richiede la registrazione per gli atti privati e da colui che acquista l'immobile per gli atti notarili.
Il versamento dell'imposta per gli atti privati viene effettuato tramite il Modello F23 ed è possibile effettuare il ravvedimento in caso di omesso o tardivo versamento.
Il versamento dell'imposta per gli atti rogati da un notaio avviene per via telematica.
11. TARIFFE E TABELLA
Il D.P.R. n. 131/1986 porta in allegato:
1) la TARIFFA - PARTE PRIMA - Atti soggetti a registrazione in termine fisso;
2) la TARIFFA - PARTE SECONDA - Atti soggetti a registrazione solo in caso d'uso;
3) la TABELLA - Atti per i quali non vi è obbligo di richiedere la registrazione.
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PROBLEMATICHE DI CARATTERE PARTICOLARE - APPOROFNDIMENTI
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1. NEGOZIAZIONE DI QUOTE DI PARTECIPAZIONE IN SOCIETA’ - IMPOSTA DI REGISTRO E IMPOSTA DI BOLLO - ASSOGGETTAMENTO - LA SOPPRESSIONE DEI CONTRATTI DI BORSA
1.1. La Circolare dell'Agenzia delle Entrate
L’Agenzia delle Entrate, con la Circolare n. 75/E del 28 dicembre 2007, fornisce chiarimenti in merito al trattamento, ai fini dell’imposta di registro e dell’imposta di bollo, degli atti di trasferimento delle quote sociali.
L’Agenzia delle Entrate accoglie l’indirizzo giurisprudenziale espresso dalla Corte di Cassazione, Sezione tributaria, nella Sentenza n. 25087 del 23 ottobre 2006, nella quale la Suprema Corte sostiene che gli atti di trasferimento delle quote sociali, siano essi effettuati con atto pubblico ovvero con scrittura privata autenticata, scontano l’imposta di registro in misura fissa in quanto nei riguardi dei medesimi atti non trova applicazione l’esenzione prevista dall’art. 1, comma 3 e dall’art. 12, comma 1, del R.D. n. 3278/1923, da ritenersi abrogati per effetto della specifica disposizione contenuta nell’articolo 11 della Tariffa, Parte Prima, allegata al D.P.R. n. 131/1986, la quale ne prevede l’assoggettamento all’imposta di registro in misura fissa.
Parimenti, in base alle specificazioni del DM 22 febbraio 2007, che ridetermina in modo sistematico l’imposta di bollo dovuta sui trasferimenti di quote sociali, deve ritenersi che i medesimi atti scontano la predetta imposta nelle misure indicate dallo stesso decreto.
L’articolo 1, comma 8, del D. Lgs. n. 435/1997, secondo cui sono esenti dall’imposta di registro gli atti e i documenti relativi ai contratti esenti dalla tassa sui contratti di borsa, riguarda soltanto gli atti che si riferiscono ai contratti di borsa esenti dal pagamento della tassa speciale e per i quali, in base all’art. 9 della Tabella allegata al D.P.R. n. 131/1986, non vi è obbligo di registrazione (ad esempio: lettere, telegrammi e altri documenti menzionati nell’art. 7 del R.D. n. 3278/1923).
Deve pertanto ritenersi superata la tesi sostenuta nelle Circolari dell’Agenzia delle Entrate n. 112 del 21 maggio 1999 e n. 60 del 29 marzo 2000.
Il testo della Circolare viene riportato nei Riferimenti normativi.
1.2. La soppressione della tassa sui contratti di borsa
L'art. 37 del decreto legge 31 dicembre 2007, n. 248 ("Decreto milleproroghe"), pubblicato sulla Gazzetta Ufficiale n. 302 del 31 dicembre 2007 – In vigore dal giorno stesso della sua pubblicazione sulla Gazzetta Ufficiale – sancisce, al comma 1, la soppressione della tassa sui contratti di borsa, prevedendo, di conseguenza:
• al comma 2, la modifica della Tabella allegata al testo unico delle disposizioni concernenti l'imposta di registro, di cui al D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 e
• al comma 3, la modifica della Tabella - Allegato B al D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 642, concernente l'imposta di bollo.
Al comma 4 vengono, di conseguenza, abrogati:
- il R.D. 30 dicembre 1923, n. 3278,
- il D. Lgs. 21 novembre 1997, n. 435, e successive modifiche ed integrazioni, e
- l’articolo 34, comma 5, del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 601.
Il testo del decreto-legge viene riportato nei Riferimenti normativi .
2. BILANCI - DISTRIBUZIONE DI UTILI E IMPOSTA DI REGISTRO - OBBLIGO DI REGISTRAZIONE PRIMA DEL DEPOSITO AL REGISTRO DELLE IMPRESE
2.1. L’assegnazione ai soci di utili in denaro
L’articolo 4, lett. d), della Tariffa, Parte Ia, allegata al D.P.R. n. 131/1986 (TUR) prevede che “alle assegnazioni ai soci, agli associati o partecipanti”, se hanno per oggetto utili in denaro, si applica l’imposta di registro nella misura fissa.
Secondo il Ministero dell’economia e delle finanze (si veda la Risoluzione n. 174/E del 22 novembre 2000), rientra in questa fattispecie tutte le assegnazioni fatte ai soci (compresi i crediti vantati nei confronti dell’erario), sia durante lo svolgimento dell’attività sociale che al momento dello scioglimento della società e quindi della liquidazione.
Dunque, vi rientra sia il verbale di approvazione del bilancio di esercizio, nel quale si delibera anche l’assegnazione di utili ai soci, sia il bilancio finale di liquidazione nel quale si preveda una distribuzione di utili.
La registrazione del verbale va effettuata, prima del deposito presso il Registro delle imprese, presso il competente Ufficio del Registro, entro il termine fisso di 20 giorni dalla data del verbale stesso.
Alla luce del fatto che il bilancio d’esercizio va inviato telematicamente al Registro delle imprese entro 30 giorni dalla data di approvazione, si potrebbe verificare anche il caso che l’Ufficio del Registro non restituisca in tempo utile la copia registrata del verbale.
Nel caso l’Ufficio del Registro rilasci in tempo utile il verbale registrato, al bilancio dovrà essere allegata la copia del verbale di approvazione riportante gli estremi della registrazione ovvero la copia scannerizzata della ricevuta (Mod. 8) comprovante la richiesta di registrazione.
Nel caso, invece, l’Ufficio del Registro non rilasci in tempo utile il verbale registrato, al bilancio dovrà essere allegata:
a) una dichiarazione, firmata digitalmente dal legale rappresentante, nella quale devono essere indicati la data e l’Ufficio del Registro presso il quale è stata richiesta la registrazione, oppure,
b) la copia della ricevuta di presentazione, sottoposta a scansione ottica.
Il problema non si verifica nel caso del bilancio finale di liquidazione, per il deposito del quale non è previsto alcun termine. Pertanto, non appena i bilancio finale di liquidazione verrà registrato, si dovrà provvedere al suo invio telematico al Registro delle imprese, allegando una copia riportante gli estremi della registrazione ovvero la copia scannerizzata della ricevuta (Mod. 8) comprovante la richiesta di registrazione.
2.2. Le direttive dell’Agenzia delle Entrate
Con la Risoluzione n. 353/E del 5 dicembre 2007 (che si riporta nell'Appendice normativa), l'Agenzia delle Entrate è tornata sull'argomento del pagamento dell'imposta di registro nel caso di bilanci di esercizio e bilanci finali di liquidazione, contenenti una distribuzione di utili fissando i seguenti principi:
1) la distribuzione degli utili rientra fra gli atti disciplinati dall'art. 4 della Tariffa allegata al D.P.R. n. 131/1986;
2) il bilancio che indica una distribuzione di utili in denaro è soggetto all'obbligo di registrazione e sconta l'imposta di registro nella misura fossa, attualmente di 168,00 euro;
3) il bilancio di esercizio e il bilancio finale di liquidazione, contenenti una distribuzione di utili, devono essere necessariamente registrati prima della loro presentazione al Registro delle imprese;
4) i bilanci finali di liquidazione che non comportino una distribuzione di utili, anche se negli stessi viene indicato un credito IVA, non sono soggetti all'obbligo di registrazione in termine fisso in quanto il credito IVA è "una posta contabile priva dei requisiti di certezza, liquidità ed esigibilità".
Il testo della Risoluzione viene riportato nei Riferimenti normativi .
3. ATTI CONTENENTI PIU’ DISPOSIZIONI - APPLICAZIONE DELL’IMPOSTA DI REGISTRO
Nell’ambito delle attività svolte dal Tavolo di lavoro congiunto Agenzia delle Entrate - Consiglio Nazionale del Notariato, istituito con protocollo di intesa del 29 ottobre 2010, sono state esaminate ed approfondite alcune questioni poste dal CNN, di particolare interesse per tutti i cittadini in termini di risparmio d’imposte e di certezza del diritto: in particolare, il tema dell’applicazione dell’imposta fissa di registro per gli atti recanti più disposizioni prive di contenuto patrimoniale e il pagamento dell’imposta fissa per le donazioni, il cui valore sia al di sotto della franchigia stabilita dalle norme sulle imposte di successione e donazione.
L’Agenzia delle Entrate, condividendo in massima parte le posizioni sostenute dal Consiglio Nazionale del Notariato, ha fornito i propri chiarimenti con la circolare n. 44/E del 7 ottobre 2011 rispondendo a due precisi quesiti posti dal Consiglio Nazionale del Notariato riguardanti l’applicazione delle imposte fisse di registro nel caso:
• di registrazione di atti che recano disposizioni non aventi contenuto patrimoniale;
• di registrazione di atti di donazione contenenti più disposizioni donative per le quali non viene corrisposta l’imposta sulle donazioni, in quanto esenti dall’imposta ai sensi dell’articolo 3 del D. Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346 ovvero in virtù dell’applicazione delle franchigie definite dall’articolo 2, commi 49 e 49-bis, del decreto-legge n. 262 del 2006.
3.1. La registrazione degli atti che recano disposizioni non avente contenuto patrimoniale
Gli articoli 20 e 21 del D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 (TUR) dettano i principi da seguire per l’interpretazione degli atti che contengono più disposizioni.
In particolare, l’articolo 21, primo comma, del TUR stabilisce che: “se un atto contiene più disposizioni che non derivano necessariamente, per la loro intrinseca natura, le une dalle altre, ciascuna di essa è soggetta ad imposta come se fosse atto distinto”.
Il secondo comma del medesimo articolo stabilisce, invece, che “se le disposizioni contenute nell’atto derivano necessariamente per la loro intrinseca natura le une dalle altre, l’imposta si applica come se l’atto contenesse la sola disposizione che dà luogo all’imposizione più onerosa”.
Dunque, le singole disposizioni contenute nell’atto rilevano autonomamente, ai sensi dell’articolo 21, comma 1, del TUR, solo qualora ciascuna di esse sia espressione di una autonoma capacità contributiva.
L’imposta di registro deve essere, quindi, applicata distintamente per ciascuna disposizione solo con riferimento alle disposizioni negoziali dotate di contenuto economico che concretizzano, quindi, un indice di capacità contributiva.
Da ciò consegue che, nel caso in cui in un atto siano presenti più disposizioni di contenuto economicamente apprezzabile, occorre assoggettare a tassazione autonomamente le singole disposizioni ai sensi dell’articolo 21, comma 1, del TUR, salvo che tra le singole disposizioni ricorra un rapporto di necessaria derivazione.
In tal caso, trova applicazione l’articolo 21, comma 2, del TUR con la conseguenza che l’imposta deve essere corrisposta solo con riferimento alla disposizione che determina l’imposizione più onerosa.
Diversamente, nel caso in cui le disposizioni contenute nell’atto non siano suscettibili di una autonoma valutazione economica, non si realizza una espressione di capacità contributiva e, pertanto, non trova applicazione il disposto di cui all’articolo 21 del TUR.
Di fatto, in assenza di un contenuto economicamente valutabile, non risulterebbe integrato un indice di capacità contributiva.
Sulla base delle argomentazioni svolte la circolare precisa che l’articolo 21 del TUR non trova applicazione nell’ipotesi in cui nel medesimo documento siano contenute più disposizioni che non hanno per oggetto prestazioni a contenuto patrimoniale.
Tale documento, soggetto a registrazione in termine fisso, ai sensi dell’articolo 11 della Tariffa, parte prima, allegata al TUR, se formato per atto pubblico o per scrittura privata autenticata, deve, quindi, essere assoggettato a tassazione con applicazione di un’unica imposta fissa di registro nella misura di euro 168,00.
Atti di procura
A titolo esemplificativo, la circolare precisa che, nell’ipotesi in cui nel medesimo documento siano contenuti più atti di procura, non trova applicazione l’articolo 21 del TUR.
Le procure si caratterizzano, infatti, come atti non aventi contenuto patrimoniale, ed in virtù di tale precipua caratterizzazione, sono comprese, ai fini dell’imposta di registro, tra gli atti da registrare in termine fisso, con imposta in misura fissa, se redatte per atto pubblico o scrittura privata autenticata, ai sensi del citato articolo 11 della Tariffa.
Pertanto, nell’ipotesi in cui nel medesimo documento siano contenute più procure, l’atto deve essere assoggettato a tassazione, ai fini dell’imposta di registro, con applicazione di un’unica imposta fissa.
Analoghe considerazioni possono essere proposte con riferimento ad un atto contenente più rinunce all’eredità di cui all’articolo 519 del codice civile.
Al riguardo, appare utile precisare che possono qualificarsi quali atti che non hanno contenuto patrimoniale gli atti di rinuncia all’eredità con i quali si rifiuta, in sostanza, la delazione ereditaria, cioè l’offerta dell’eredità.
Diversamente, nel caso in cui la rinuncia sia preceduta da accettazione espressa o tacita ovvero venga effettuata sotto forma di donazione, vendita o cessione dei diritti di successione o venga fatta verso corrispettivo o a favore di alcuni soltanto dei chiamati, determinando un simile atto l’accettazione dell’eredità e il successivo trasferimento degli elementi attivi e passivi che la compongono (art. 478 c.c.), troverà applicazione la tassazione proporzionale riservata agli atti che hanno contenuto patrimoniale.
Modifiche Statutarie
Il principio affermato sopra, secondo cui le singole disposizioni rilevano autonomamente, ai fini dell’imposta di registro, solo se espressione di una autonoma capacità contributiva, trova applicazione anche con riferimento alle singole modifiche statutarie contenute nei verbali assembleari.
L’articolo 4, della Tariffa, parte prima, allegata al TUR, che reca la disciplina della tassazione degli atti societari soggetti a registrazione in termine fisso, stabilisce al comma 1, lettera c), l’assoggettamento ad imposta di registro nella misura fissa di 168,00 euro delle “altre modifiche statutarie, comprese le trasformazioni e le proroghe”.
Con tale previsione normativa di carattere residuale, il legislatore ha inteso stabilire la tassazione, con l’imposta in misura fissa, degli atti societari che comportano una modifica statutaria e che non risultano esplicitamente disciplinati nelle diverse previsioni normative dettate dal medesimo articolo 4 della Tariffa, parte I.
Al fine di individuare il corretto trattamento fiscale da riservare ai verbali assembleari contenenti diverse modifiche statutarie, occorre, pertanto, verificare se ciascuna modifica statutaria prevista nei predetti verbali sia dotata di un autonomo contenuto patrimoniale o se, diversamente, tale requisito non ricorra.
In altri termini, la disciplina di cui all’articolo 21, comma 1, del TUR troverà applicazione solo in relazione agli atti aventi contenuto patrimoniale, comportando l’applicazione di tante imposte fisse quante sono le modifiche statutarie contenute nel verbale.
Diversamente, se le disposizioni contenute nel verbale assembleare non rivestano un contenuto economico, non può essere integrato un indice di capacità contributiva e, pertanto, l’imposta deve essere corrisposta una sola volta, in misura fissa, per la formalità di registrazione dell’atto.
A titolo esemplificativo, devono essere assoggettati a tassazione con un’unica imposta fissa di registro i verbali assembleari che contengono modifiche statutarie relative alla sede, alla denominazione della società ecc. posto che in tali ipotesi non si riscontra la sussistenza di un contenuto patrimoniale espressione di capacita contributiva.
In caso di verbale che contenga una disposizione di contenuto patrimoniale e una disposizione priva di tale requisito, l’imposta deve essere corrisposta solo con riferimento alla disposizione che esprime una manifestazione di capacità contributiva.
In ogni caso, l’imposta da assolvere in sede di registrazione non può essere inferiore alla misura fissa, pari ad euro 168,00.
3.2. La registrazione degli atti di donazione contenenti più disposizioni donative per le quali l’imposta sulle donazioni non è dovuta
In ordine al secondo quesito due sono le fattispecie da prendere in considerazione:
a) gli atti esenti dall’imposta sulle donazioni ai sensi dell’articolo 3 del TUS, che individua alcune fattispecie non soggette all’imposta sulle successioni e donazioni (quali: i trasferimenti effettuati a favore dello Stato, delle regioni, delle province e dei comuni, nonché i trasferimenti, effettuati anche tramite patti di famiglia, di aziende o rami di esse, di azioni e quote sociali, a favore dei discendenti e del coniuge del dante causa;
b) gli atti esenti dall’imposta sulle donazioni nei casi in cui il valore dei beni trasferiti non ecceda l’importo delle franchigie definite dall’articolo 2, commi 49 e 49-bis, del decreto-legge 3 ottobre 2006, n. 262 (un milione di euro a favore del coniuge e dei parenti in linea retta; 100.000 euro in favore dei fratelli e sorelle; 1,5 milioni di euro per i portatori di handicap). Pertanto, per le donazioni di beni di valore non eccedente le franchigie sopra elencate, non è dovuta l’imposta sulle donazioni.
Per la registrazione degli atti di donazione non assoggettati a tassazione, ai fini dell’imposta sulle donazioni, in virtù dell’applicazione delle franchigie, è dovuta l’imposta di registro in misura fissa (euro 168,00).
Occorre, tuttavia rilevare, che nell’ambito delle previsioni recate dal Testo unico dell’imposta di registro non si riscontrano disposizioni che prevedano espressamente l’assoggettamento all’imposta di registro degli atti di donazione.
Le previsioni contenute nella Tariffa non contemplano la tassazione delle disposizioni donative, né tali atti possono essere ricondotti nell’ambito della previsione dettata dall’articolo 11 della Tariffa, Parte I.
Occorre, inoltre, rilevare, che ai sensi dell’articolo 25 del TUR “Un atto in parte oneroso e in parte gratuito è soggetto all’imposta di registro per la parte a titolo oneroso, salva l’applicazione dell’imposta sulle donazioni per la parte a titolo gratuito”.
Con tale previsione, il legislatore, prendendo in considerazione l’ipotesi in cui in un atto coesistano sia disposizioni negoziali a titolo oneroso che disposizioni a titolo gratuito, ha stabilito che, ai fini dell’imposta di registro, assumono rilevanza solo quelle a titolo oneroso.
Da tale disposizione si desume, a contrario, che gli atti di donazione, caratterizzati dalla gratuità dell’attribuzione, devono essere interessati unicamente dall’imposta sulle successioni e donazioni anche in fase di registrazione.
In definitiva, dal citato articolo 25 è possibile ricavare un principio generale di alternatività tra l’imposta di registro e l’imposta sulle successioni e donazioni.
In considerazione delle argomentazioni esposte, deve, quindi, ritenersi che per la registrazione degli atti che contengono esclusivamente una o più disposizioni donative, di valore inferiore alla franchigia, non deve essere corrisposta l’imposta di registro.
3.3. Conclusioni
Ricapitolando, l’Agenzia delle Entrate, con la circolare n. 44/E del 7 ottobre 2011, ha affermato i seguenti due principi:
1) quando in uno stesso documento, atto pubblico o scrittura privata autenticata, siano contenute più disposizioni che non hanno per oggetto prestazioni a contenuto patrimoniale (esempio: un unico documento che contiene più procure o più rinunce all’eredità), poiché non si realizza un’espressione di capacità contributiva e quindi non trova applicazione l’art. 21 del D.P.R. n. 131/1986, tale documento è soggetto a registrazione con imposta fissa nella misura di 168,00 euro.
Il medesimo principio trova applicazione anche con riferimento alle singole modifiche statutarie contenute nei verbali assembleari. In caso di verbale che contenga una disposizione di contenuto patrimoniale e una disposizione priva di tale requisito, l’imposta deve essere corrisposta solo con riferimento alla disposizione che esprime una manifestazione di capacità contributiva.
In ogni caso, l’imposta da assolvere in sede di registrazione non può essere inferiore alla misura fissa, pari ad euro 168,00;
2) per la registrazione degli atti che contengono esclusivamente una o più disposizioni donative, di valore inferiore alla franchigia (1 milione di euro per coniuge e parenti in linea retta, 100mila per fratelli e sorelle, 1,5 milioni per i portatori di handicap), non deve essere corrisposta l’imposta di registro.
4. D.L. N. 104/2013 - MODIFICHE ALLE IMPOSTE DI REGISTRO, IPOTECARIA E CATASTALE - A DECORRERE DAL 1° GENNAIO 2014
E' stato pubblicato, sulla Gazzetta Ufficiale n. 214 del 12 settembre 2013, il Decreto-legge 12 settembre 2013, n. 104, recante "Misure urgenti in materia di istruzione, università e ricerca".
Il decreto-legge, all'art. 26 introduce modifiche alle imposte di registro, ipotecaria e catastale, che avranno, in ogni caso, effetto a decorrere dal 1° gennaio 2014.
1) Con la modifica del comma 3, dell'articolo 10 del D.Lgs. 14 marzo 2011, n. 23 (Disposizioni in materia di federalismo Fiscale Municipale), si stabilisce che gli atti di trasferimento di immobili e tutti gli atti e le formalità direttamente conseguenti posti in essere per effettuare gli adempimenti presso il catasto e i registri immobiliari sono esenti dall'imposta di bollo, dai tributi speciali catastali e dalle tasse ipotecarie e sono soggetti a ciascuna delle imposte ipotecaria e catastale nella misura fissa di 50,00 euro.
In sostanza - a decorrere dal 1° gennaio 2014 - le aliquote dell'imposta di registro relative ai trasferimenti di prima casa passeranno dal 3 al 2%.
Per gli immobili “di lusso” si passerà invece dal 7% al 9% (l’aumento si applica anche per seconde case, capannoni, etc.).
Al 9% arriveranno anche i terreni edificabili (oggi all'8%) e quelli agricoli (oggi al 15%).
Diminuiranno, invece, le imposte ipotecaria e catastale, passando dall'attuale misura (proporzionale - 2% e 1% - o fissa – 168,00 euro - a seconda dei casi), all'importo fisso di 50 euro per ciascuna.
2) L’articolo 26, al secondo comma, dispone inoltre che l'importo di ciascuna delle imposte di registro, ipotecaria e catastale, stabilito in misura fissa di 168,00 euro da disposizioni vigenti prima del 1° gennaio 2014, a decorrere da tale data, sarà elevato a 200,00 euro.
L'aumento concerne non solo gli atti traslativi di beni immobili, ma anche molti altri atti, tra cui:
- gli atti di accettazione e rinuncia di eredità; la procura; le convenzioni matrimoniali (quali la separazione dei beni e il fondo patrimoniale);
- le convenzioni urbanistiche;
- gli atti d'obbligo unilaterale;
- tutti gli atti societari per i quali vi è l'obbligo della registrazione con l'imposta fissa (gli atti costitutivi di società e gli aumenti di capitale che prevedano conferimenti diversi dai beni immobili, gli atti modificativi dei patti sociali, le trasformazioni, le fusioni, le scissioni eccetera);
- i contratti di comodato di beni immobili;
- il contratto preliminare di compravendita immobiliare.
Va rilevato che viene ritoccata solo l'imposta fissa attualmente di 168,00 euro, mentre non vengono fatte oggetto di aumento le altre imposte fisse previste dalla legge di registro, quali:
- le imposte fisse previste per unità da diporto (che vanno da un minimo di euro 71,00 a un massimo di euro 5.055,00, a seconda della lunghezza del battello);
- l'imposta di euro 67,00 attualmente dovuta per la cessione senza corrispettivo dei contratti di locazione immobiliare è pure dovuta in ogni caso in cui l'applicazione delle aliquote del 2 e dell'1% dovute per la registrazione dei contratti di locazione immobiliare porta a un risultato inferiore al predetto importo di 67,00 euro.
Deve infine essere tenuto presente quanto viene stabilito al comma 2, dell'art. 41, del D.P.R. n. 131/1986, come modificato dall'art. 8, comma 1, lett. a), n. 2), D.P.R. 18 agosto 2000, n. 308, laddove si stabilisce che "l'ammontare dell'imposta principale non può essere in nessun caso inferiore alla misura fissa indicata nell'articolo 11 della tariffa, parte prima ... ".
Sicchè quando l'applicazione della tassazione proporzionale conduce a un importo di entità minore rispetto alla soglia attuale di 168,00 euro, la somma da versare va ragguagliata all'importo di 168,00 euro.
Pertanto, a decorrere dal 1° gennaio 2014, tale importo non sarà più di 168,00 ma di 200,00 euro.
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5. 1° APRILE 2014 - NUOVO MODELLO PER LA REGISTRAZIONE DEI CONTRATTI DI LOCAZIONE E AFFITTO DI IMMOBILI
A partire dal 1° aprile 2014, per la registrazione dei contratti di locazione immobiliare non potrà più essere utilizzato il Modello 69 (Modello di richiesta di registrazione degli atti), approvato con il provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 7 aprile 2011.
Con il Provvedimento del direttore dell’Agenzia delle Entrate 10 gennaio 2014 (pubblicato il 13 gennaio 2014) è stato, infatti, approvato il nuovo Modello RLI per la registrazione dei contratti di locazione immobiliare, da utilizzare a partire dallo scorso 3 febbraio.
Tuttavia, il citato provvedimento, ha previsto che, per le richieste di registrazione dei contratti di locazione immobiliare presentate fino al 31 marzo 2014, è possibile continuare a presentare agli uffici dell’Agenzia delle Entrate, in alternativa al modello RLI, il vecchio modello 69.
In particolare, il nuovo modello RLI sostituisce il modello 69 esclusivamente in relazione ai seguenti adempimenti:
a) richieste di registrazione dei contratti di locazione e affitto di beni immobili;
b) proroghe, cessioni e risoluzioni dei contratti di locazione e affitto di beni immobili;
c) comunicazione dei dati catastali ai sensi dell’art. 19, comma 15, D.L. n. 78/2010;
d) esercizio o revoca dell’opzione per la cedolare secca;
e) denunce relative ai contratti di locazione non registrati, ai contratti di locazione con canone superiore a quello registrato o ai comodati fittizi.
Il modello 69, tuttavia, non va in pensione poiché dovrà continuare ad essere utilizzato per la registrazione di atti, diversi da quelli appena indicati, presso gli Uffici dell’Agenzia delle Entrate.
A partire dal 1° aprile 2014, per la registrazione telematica dei contratti di locazione immobiliare si potranno utilizzare le seguenti applicazioni:
- per la presentazione in via telematica del modello RLI il prodotto software “Contratti di locazione e affitto di immobili (RLI)”, reso disponibile gratuitamente nel sito dell’Agenzia delle Entrate. L’utilizzo degli altri software oggi in uso (Contratti di locazione, IRIS e Siria) è possibile solo fino al 31 marzo 2014;
- la versione web del software, che consente la registrazione dei propri contratti di locazione e di versare le eventuali imposte di registro e bollo, senza la necessità di alcuna installazione.
. Se vuoi scaricare il testo del Provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle Entrate 10 gennaio 2014, clicca QUI.
6. GENNAIO 2018 - L. 205/2017 - LEGGE DI BILANCIO 2018 - IMPOSTA DI REGISTRO - Precisati i criteri per una corretta tassazione degli atti presentati alla registrazione
6.1. I contenuti della nuova norma
E' stata pubblicata, sulla Gazzetta Ufficiale n. 302 del 29 dicembre 2017 (Supplemento Ordinario n. 62), la legge 27 dicembre 2017, n. 205, recante "Bilancio di previsione dello Stato per l'anno finanziario 2018 e bilancio pluriennale per il triennio 2018-2020”. (Legge di Bilancio 2018).
Il provvedimento si compone di un solo articolo, composto da 1181 commi.
Il comma 87 apporta modifiche al testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta di registro, di cui al D.P.R. n. 131 del 26 aprile 1986, in particolare agli articoli 20 e 53-bis.
In particolare, l’articolo 20 , rubricato “Interpretazione degli atti”, recita testualmente:
“L'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici, dell’atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente «sulla base degli elementi desumibili dall’atto medesimo, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi».
Dunque, per stabilire la tassazione da applicare all’atto presentato per la registrazione non vanno considerati elementi interpretativi esterni all’atto o contenuti in altri negozi giuridici collegati.
Viene così finalmente risolta l’annosa questione sulla corretta tassazione degli atti presentati alla registrazione e sull’individuazione della misura dell’imposta da applicare alla registrazione di atti che possono sottendere alla realizzazione di un’operazione complessa.
La modifica introdotta è volta a dirimere alcuni dubbi interpretativi sorti in merito alla portata applicativa dell’art. 20 del D.P.R. n. 131/1986 (Testo Unico dell’imposta di Registro - TUR).
In alcune sentenze è stata riconosciuta una valenza antielusiva all’articolo 20 del TUR, mentre altre sentenze hanno ritenuto di dover procedere alla riqualificazione delle operazioni poste in essere dai contribuenti, attraverso il perfezionamento di un atto o di una serie di atti, facendo ricorso ai principi sanciti dall’articolo 20 del TUR. Secondo tale tesi interpretativa, la riqualificazione può essere operata, dunque, senza dover valutare il carattere elusivo dell’operazione posta in essere dai contribuenti.
La norma introdotta è volta a definire la portata della previsione di cui all’articolo 20 del TUR, al fine di stabilire che detta disposizione deve essere applicata per individuare la tassazione da riservare al singolo atto presentato per la registrazione, prescindendo da elementi interpretativi esterni all'atto stesso (ad esempio, i comportamenti assunti dalle parti), nonché dalle disposizioni contenute in altri negozi giuridici "collegati" con quello da registrare.
Non rilevano, inoltre, per la corretta tassazione dell’atto, gli interessi oggettivamente e concretamente perseguiti dalle parti nei casi in cui gli stessi potranno condurre ad una assimilazione di fattispecie contrattuali giuridicamente distinte (non potrà, ad esempio, essere assimilata ad una cessione di azienda la cessione totalitaria di quote).
. Se vuoi approfondire i contenuti e scaricare il testo della L. n. 205/2017 (Legge di bilancio 2018), clicca QUI.
6.2. La efficacia temporale della nuova norma
La disposizione dell’art. 1, comma 87, lett. a), legge di bilancio 2018, pone diversi problemi, riguardanti la sua efficacia temporale e i rapporti con la norma generale antielusiva, di cui all’art. 10-bis, l. 212/2000.
La nuova disciplina antielusiva per il registro dettata dall'art. 20 ha natura innovativa e quindi non è retroattiva o ha interpretativa e quindi va applicata retroattivamente?
L’art. 20, nella versione novellata, va applicato solo a fatti verificatisi dopo la sua entrata in vigore (1° gennaio 2018) o se, come norma interpretativa, deve valere anche per l’accertamento di fattispecie verificatesi prima?
6.2.1. La possizione della Cassazione: La nuova norma antielusiva in materia di registro non è retroattiva
La Corte di Cassazione ha affermato che la disposizione della legge di bilancio contiene una norma innovativa, non interpretativa; per tanto, essa si applica alle sole fattispecie verificatesi dal 1° gennaio 2018 (Cass.,sez. trib., 26 gennaio 2018, n. 2007).
In senso critico, si è invece rilevato che essa avrebbe natura interpretativa; per questo, andrebbe applicata anche alle fattispecie verificatesi prima della suddetta data.
Sul punto, va ricordato - come sostiene Daniele Canè, Dottore di ricerca in diritto tributario, Università degli Studi di Milano-Bicocca - che, sotto il profilo sostanziale, le norme interpretative (retroattive) si distinguono da quelle innovative (non retroattive) perché:
a) eliminano un contrasto sul significato di una certa disposizione o un’interpretazione giurisprudenziale contraria alla linea di diritto perseguita;
b) impongono, tra le più possibili, una determinata interpretazione di quella disposizione, che si fa quindi norma, eliminando le altre;
c) si affiancano alla disposizione interpretata, senza sostituirsi ad essa; restano pertanto in vigore entrambe le disposizioni – l’interpretata e l’interpretante – ma una sola norma, quella espressa dalla disposizione interpretativa;
d) hanno per oggetto un’altra norma – quella interpretata – non direttamente la fattispecie che questa disciplina.
Vanno quindi considerate norme con valore interpretativo quelle che, per esprimere in modo più chiaro un precetto, modificano il testo di una disposizione preesistente, regolando direttamente la fattispecie ivi disciplinata (come appunto, la norma contenuta nell’art. 1, comma 87, lett. a), legge di bilancio).
Ma le norme con valore interpretativo, così come quelle modificative, non sono norme interpretative in senso proprio, bensì norme innovative. Sono, perciò, da applicare solo per l’avvenire.
. Se vuoi scaricare il testo della sentenza n. 2007/2018, clicca QUI.
6.2.2. La possizione della C.T. di Reggio Emilia: La nuova disciplina antielusiva per il registro ha natura interpretativa e quindi è retroattiva
La C.T. Prov. di Reggio Emilia non condivide le conclusioni della Cassazione sull’irretroattività delle modifiche all’art. 20 del DPR 131/86.
Dopo soli cinque giorni dal deposito della sentenza n. 2007/2018, con la quale la Cassazione ha affermato la natura innovativa e, quindi, irretroattiva, delle modifiche all’art. 20 del DPR 131/86, una sentenza di merito si discosta apertamente dall’indirizzo accolto dai giudici di legittimità.
In particolare, nella sentenza 31 gennaio 2018 n. 4/2/2018, la Commissione tributaria provinciale di Reggio Emilia afferma che, sulla base dell’art. 20 del DPR 131/86, come vigente già prima dell’entrata in vigore della legge di bilancio 2018, non sia legittimo riqualificare in atto di cessione di azienda la cessione totalitaria di partecipazioni.
Infatti, secondo la Commissione, l’art. 20 del DPR 131/86, già prima dell’intervento della L. 205/2017, non legittimava una riqualificazione basata sugli effetti economici degli atti, bensì solo una interpretazione fondata sugli effetti giuridici degli atti presentati alla registrazione.
Lo dimostra l’evoluzione della norma, e il dibattito dottrinale che l’aveva accompagnata, che ha portato all’inserimento (già nell’art. 19 del DPR 642/72) del riferimento espresso agli “effetti giuridici”, proprio per fugare ogni dubbio sull’irrilevanza, ai fini dell’interpretazione degli atti mirata all’applicazione dell’imposta di registro, degli effetti economici di essi.
La correttezza di tale interpretazione – continua la Commissione – è suffragata dall’intervento normativo operato dalla L. 205/2017 sull’art. 20 del DPR 131/86.
Il novellato art. 20 del DPR 131/86, infatti, oggi precisa che l’imposta di registro va applicata sulla base dei soli elementi desumibili dall’atto, senza poter fare riferimento a elementi extratestuali o atti collegati. Sicché, come si legge espressamente nella relazione illustrativa “non potrà, ad esempio, essere assimilata ad una cessione di azienda la cessione totalitaria di quote”.
Inoltre, secondo la Commissione, come si desume chiaramente dalla relazione illustrativa alla L. 205/2017, il nuovo art. 20 ha natura interpretativa e non innovativa.
Il legislatore ha scelto, tra le interpretazioni possibili dell’art. 20 del DPR 131/86, quella opposta a quella accolta dalla giurisprudenza prevalente. Ma ciò non significa che abbia “innovato” in alcun modo la disciplina o la norma. Ha solo “imposto” un’interpretazione dell’art. 20, inserendo in esso alcune espressioni che impediscono l’interpretazione differente. Ciò non significa operare una “rivisitazione strutturale della norma rispetto alla sua versione precedente” (come si legge nella sentenza n. 2007/2018), ma significa solo scegliere una tra le varie, possibili, interpretazioni di una norma.
Per questi motivi, la C.T. Prov. di Reggio Emilia afferma espressamente di non condividere le conclusioni cui è giunta la Cassazione nella citata pronuncia, che ha affermato la natura innovativa dell’art. 20 novellato dalla legge di bilancio 2018.
7. GENNAIO 2019 - L. N. 145/2018 - LEGGE DI BILANCIO 2019 - IMPOSTA DI REGISTRO - Precisati i criteri per una corretta tassazione degli atti presentati alla registrazione - L'art. 20 del TUR ha valore retroattivo
E' stata pubblicata, sulla Gazzetta Ufficiale n. 302 del 31 dicembre 2017 (Supplemento Ordinario n. 62), lalegge 30 dicembre 2018, n. 145, recante "Bilancio di previsione dello Stato per l'anno finanziario 2019 e bilancio pluriennale per il triennio 2019-2021”. (Legge di Bilancio 2019).
La legge di bilancio - in vigore dal 1° gennaio 2019 - si compone di 19 articoli. La prima sezione è contenuta interamente all'articolo 1, composto di 1143 commi. La seconda sezione, recante l'approvazione degli stati di previsione e la clausola di entrata in vigore, è contenuta agli articoli dal 2 al 19.
Il comma 1084 qualifica espressamente come interpretazione autentica – conferendogli così efficacia retroattiva - la norma di cui all’articolo 1, comma 87, lettera a), della legge n. 205/2017 (legge di bilancio 2018), che ha modificato l’articolo 20 del D.P.R. n. 131/1986 (Testo Unico dell’imposta di registro) limitando l’attività riqualificatoria dell’amministrazione finanziaria in materia di atti sottoposti a registrazione; essa può essere svolta unicamente sulla base degli elementi desumibili dall'atto sottoposto a registrazione, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati.
Si ricorda che il comma 87, lettera a) della legge n. 205/2017 ha modificato la norma che dispone che l'imposta di registro sia applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici degli atti presentati alla registrazione, anche se non vi corrisponde il titolo o la forma apparente.
L’articolo 20 (rubricato “Interpretazione degli atti”), del D.P.R. n. 131/1986, dopo le modifiche apportate dal citato comma 87, recita testualmente quanto segue: “L'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici, dell’atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall’atto medesimo, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi”.
Dunque, per stabilire la tassazione da applicare all’atto presentato per la registrazione non vanno considerati elementi interpretativi esterni all’atto o contenuti in altri negozi giuridici collegati.
La modifica introdotta è volta a dirimere alcuni dubbi interpretativi sorti in merito alla portata applicativa dell’art. 20 del D.P.R. n. 131/1986. Viene così finalmente risolta l’annosa questione sulla corretta tassazione degli atti presentati alla registrazione e sull’individuazione della misura dell’imposta da applicare alla registrazione di atti che possono sottendere alla realizzazione di un’operazione complessa, prescindendo da elementi interpretativi esterni all'atto stesso (ad esempio, i comportamenti assunti dalle parti), nonché dalle disposizioni contenute in altri negozi giuridici "collegati" con quello da registrare.
Per effetto delle modifiche in esame, le modifiche apportate dalla legge di bilancio 2018 sono qualificate espressamente come norme di interpretazione autentica (come prescritto dall’articolo 1, comma 2 dello Statuto del Contribuente, legge n. 212 del 2000): di conseguenza, la modifica non si applica a decorrere dal 1° gennaio 2018, ma ha portata retroattiva anche per le registrazioni precedenti a tale data.
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GUIDE E APPROFONDIMENTI
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- Consiglio Nazionale del Notariato - Studio n. 73/2003/T: L’obbligo di registrazione dell’atto di notorietà. (Approvato dalla Commissione studi tributari il 28 ottobre 2003 e dal Consiglio Nazionale il 14 novembre 2003).
. Se vuoi consultare il documento, clicca QUI
- Consiglio Nazionale del Notariato - Studio n. 95/2003/T: Imposta di registro. Elusione fiscale, interpretazione e riqualificazione degli atti. (Approvato dalla Commissione studi tributari il 26 marzo 2004)
. Se vuoi consultare il documento, clicca QUI
- Consiglio Nazionale del Notariato - Studio n. 1011/2033/T: La tassazione dei trasferimenti immobiliari a titolo oneroso dal 1° gennaio 2014
(Approvato dall’Area Scientifica – Studi Tributari l’11 dicembre 2013 - Approvato dal CNN il 13 dicembre 2013)
. Se vuoi consultare il documento, clicca QUI
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RICERCA SU NORMATTIVA
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. Se vuoi fare una ricerca su NORMATTIVA per verificare il testo aggiornato di una legge o di un decreto, clicca QUI.
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RIFERIMENTI NORMATIVI
ISTANZE DI INTERPELLO, CIRCOLARI E RISOLUZIONI
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Ministero delle Finanze - Dipartimento delle Entrate - Direzione Centrale Affari giuridici e contenzioso tributario - Circolare n. 60/E del 29 marzo 2000: Imposta di registro. Atti pubblici e scritture private autenticate aventi ad oggetto cessioni di quote di partecipazioni in società. Criterio di tassazione.
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Ministero delle Finanze - Dipartimento delle Entrate - Direzione Centrale Affari giuridici e contenzioso tributario - Risoluzione n. 174/E del 22 novembre 2000: Imposta di registro. Atti societari. Registrazione dei verbali di approvazione del bilancio portanti distribuzione di utili di esercizio.
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Agenzia delle Entrate- Direzione Centrale Normativa e Contenzioso - Risoluzione n. 99/E del 3 luglio 2001: Imposta di registro. Costituzione di società e/o aumento di capitale con conferimento di azienda nel cui patrimonio sono compresi immobili - Applicabilità dell'imposta in misura proporzionale o fissa.
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Agenzia delle Entrate - Direzione Centrale Normativa e Contenzioso - Risoluzione n. 149/E del 20 maggio 2002: Conversione in Euro del capitale sociale – Quesito in merito alla registrazione delle delibere societarie.
. Agenzia delle Entrate - Risoluzione n. 353/E del 5 dicembre 2007: Istanza di interpello – Art. 11, legge 27 luglio 2000, n. 212. - Imposta di bollo. Art. 1, comma 1-bis della Tariffa. - Tasse sulle concessioni governative. Applicabilità della tassa di cui all'art. 22 della Tariffa per le attività di facchinaggio, autoriparazione, impiantistica e imprese di pulizia. - Imposta di registro. Obbligo di registrazione prima della presentazione al Registro delle imprese del bilancio di esercizio e del bilancio finale di liquidazione contenenti una distribuzione di utili e del bilancio finale di liquidazione dal quale risulti un credito IVA.
. Agenzia delle Entrate - Circolare n. 75/E del 28 dicembre 2007: Negoziazione di quote di partecipazione in società mediante atti pubblici o scritture private autenticate – Imposta di registro e
imposta di bollo.
Le cessioni di più quote sociali da parte di più alienanti, benché per motivi di tecnica redazionale dell’atto di trasferimento siano contenute in un unico documento, conservano una propria ed autonoma rilevanza giuridica in quanto si tratta di distinte disposizioni negoziali non necessariamente derivanti le une dalle altre.
Ne consegue che ognuna di esse rileva, ai sensi dell’art. 21, comma 1, D.P.R. n. 131/1986, autonomamente ai fini dell’applicazione dell’imposta di registro.
Nella fattispecie, l’atto che ha ad oggetto quattro distinte disposizioni negoziali (si tratta di cessioni di quote sociali a favore di una società austriaca da parte dei rispettivi titolari, soci di una società semplice), non derivanti per la loro intrinseca natura le une dalle altre, ciascuna di esse è assoggettata ad autonoma tassazione in base all’art. 11 della Tariffa allegata al D.P.R. n. 131/1986, che prevede la corresponsione dell’imposta di registro nella misura fissa di 168 euro.
E' quanto sostenuto nella Risoluzione dell'Agenzia delle Entrate n. 225/2008, il cui testo si riporta di seguito.
. Agenzia delle Entrate - Direzione Centrale Normativa e Contenzioso - Risoluzione n. 225/E del 5 giugno 2008: Interpello ai sensi dell’articolo 11 della legge n. 212 del 2000 - Cessione di quote sociali - Art. 11, Tariffa del D.P.R. n. 131 del 1986 - Imposta di registro.
. AGENZIA DELLE ENTRATE - Circolare del 17 ottobre 2008, n. 58/E: Trasferimento di quote di Srl – Art. 36 del decreto legge 25 giugno 2008, n. 112, convertito, con modificazioni, dalla legge 6 agosto 2008, n. 133. Prime indicazioni operative.
L’Agenzia delle Entrate, con la Risoluzione n. 116/E del 29 aprile 2009, ritiene che l’acquisto di un terreno agricolo avvenuto per effetto del decreto di trasferimento emesso dall’Autorità Giudiziaria, a seguito di asta senza incanto, possa usufruire delle agevolazioni in materia di PPC (piccola proprieta' contadina) ed essere:
• assoggettato alle imposte di registro e ipotecaria in misura fissa;
• esentato dall'imposta di bollo.
. AGENZIA DELLE ENTRATE – Direzione Centrale Normativa e Contenzioso – Risoluzione n. 116/E del 29 aprile 2009: Istanza di interpello - ART.11, legge 27 luglio 2000, n. 212. Acquisto di un terreno agricolo per effetto del decreto di trasferimento emesso dall’Autorità Giudiziaria – Agevolazioni tributarie in materia di piccola proprietà contadina.
Non tutti i provvedimenti emessi dall’Autorità Giudiziaria devono essere assoggettati a tassazione, ma esclusivamente quelli che intervengono nel merito del giudizio.
Sono da assoggettare a registrazione non soltanto le sentenze del giudice civile, ma anche quelle del giudice penale o speciale quando, nello statuire in materia di controversie civili, assumono perciò
stesso rilevanza agli effetti dell’imposta di registro.
Le sentenze che si limitano a prendere atto di una situazione, come ad esempio di una condotta risarcitoria non sono soggette ad imposta.
Gli atti giudiziari sono equiparati a quelli di conciliazione giudiziale (articolo 37 del Tur).
Questo, in sintesi, l'orientamento emerso nelle risposte che l'Agenzia ha fornito nella Risoluzione n. 206/E del 6 agosto 2009, nell'ambito della consulenza giuridica, a un ufficio del Giudice di pace che chiede dei chiarimenti sull'applicazione dell'imposta di registro ai verbali di conciliazione, in sede penale, nei procedimenti davanti ai magistrati non togati.
. AGENZIA DELLE ENTRATE – Direzione Centrale Normativa e Contenzioso – Risoluzione n. 206/E del 6 agosto 2009: Interpello - ART. 11, legge 27 luglio 2000, n. 212 – Trattamento fiscale dei verbali di conciliazione nei procedimenti penali di fronte al Giudice di pace.
. AGENZIA DELLE ENTRATE – Direzione Centrale Normativa e Contenzioso – Circolare n. 44/E del 7 ottobre 2011: Applicazione dell’imposta fissa di registro agli atti che contengono più disposizioni articoli 20 e 21 del DPR 26 aprile 1986, n. 131 e articoli 4 e 11 della Tariffa, parte prima, allegata
al DPR n. 131.
. D.M. 8 novembre 2011: Estensione delle modalita' di versamento tramite modello F.24 all'imposta sulle successioni e donazioni, all'imposta di registro, all'imposta ipotecaria, all'imposta catastale, alle tasse ipotecarie, all'imposta di bollo, all'imposta comunale sull'incremento di valore degli immobili, all'imposta sostitutiva sui finanziamenti a medio e lungo termine, ai tributi speciali nonche' ai relativi accessori, interessi e sanzioni, compresi gli oneri e le sanzioni dovuti per l'inosservanza della normativa catastale. Articolo 17, comma 2, lettera h-ter) del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241.
. AGENZIA DELLE ENTRATE – Direzione Centrale Normativa e Contenzioso – Circolare n. 27/E del 21 giungo 2012: Risposte a quesiti in materia di imposta di registro - Testo unico dell’imposta di registro, approvato con Decreto del presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131
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GIURISPRUDENZA
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1. Atto plurimo di cessione di quote sociali – Unica imposta o più imposte di registro?
L’atto di cessione di quote sociali, ancorché contenga una pluralità di cessioni di quote, è comunque soggetto ad un’unica imposta di registro in misura fissa.
È quanto sostenuto dalla Commissione Tributaria Provinciale di Varese, Sezione III, con la Sentenza n. 122 del 6 ottobre 2009, a conferma dell’orientamento espresso dalla Commissione Tributaria provinciale di Como, nelle Sentenze, Sezione VII, n. 2 del 12 gennaio 2009 e Sezione V, n. 2 del 13 gennaio 2009.
La questione era già stata oggetto di chiarimenti da parte dell’Agenzia delle Entrate, che nella Risoluzione n. 225/E del 5 giugno 2008 ha precisato che l’atto avente ad oggetto più disposizioni negoziali non derivanti per la loro intrinseca natura le une dalle altre, determina l’assoggettamento di ciascuna di esse ad autonoma tassazione in base al disposto dell’art. 11 della tariffa allegata al D.P.R. n. 131/1986.
A sostengo di quanto detto, l’Agenzia delle Entrate ha ricordato che l’art. 21 del citato D.P.R. n. 131/1986 dispone che:
a) se un atto contiene più disposizioni che non derivano necessariamente per loro intrinseca natura le une dalle altre, ciascuna di esse è soggetta ad imposta come fosse un atto distinto (comma 1);
b) se le disposizioni contenute nell’atto derivano necessariamente per loro intrinseca natura le une dalle altre, l’imposta si applica come se l’atto contenesse la sola disposizione che dà luogo all’imposizione più onerosa (comma 2).
Da quanto detto deriva che il legislatore fa propria la distinzione civilistica tra collegamento negoziale e negozio complesso.
Mentre il primo si compone di singoli negozi che sono strutturalmente autonomi ed inquadrabili in distinti schemi negoziali, il secondo si caratterizza per la fusione nel contenuto di un unico contenuto di più elementi.
Ciò comporta che, nel caso nel collegamento negoziale, le diverse disposizioni in esso recate conservano la loro autonoma rilevanza, trovando pertanto applicazione la previsione di cui all’art. 21, comma 1, D.P.R. n. 131/1986.
Di conseguenza all’atto di cessione di quote sociali contenente più negozi giuridici si applica l’imposta di registro in misura fissa con riferimento a ciascuno di essi.
Né a diverse conclusioni si può giungere, secondo l’Amministrazione finanziaria, invocando il disposto dell’art. 11 della Tariffa allegata al medesimo decreto, in base al quale - per gli atti pubblici e le scritture private autenticate aventi ad oggetto la negoziazione di quote di partecipazione di società - deve essere corrisposta l’imposta di registro in misura fissa, non potendo essere condivisa l’interpretazione secondo la quale il suddetto articolo individua un’ipotesi d’imposta d’atto riferita allo strumento giuridico utilizzato, indipendentemente dai negozi in esso recati.
Tale tesi non appare però condivisibile, proprio in virtù del puntuale dato normativo recato dall’art. 11 della Tariffa allegata al D.P.R. n. 131/1986. Infatti, secondo quanto espresso dalla Commissione Tributaria Provinciale di Como, sezione VII, nella Sentenza n. 2 del 13 gennaio 2009, la struttura dell’imposta di registro prevede due diversi motivi di imposizione:
a) il primo attiene al tributo in maniera proporzionale e colpisce la manifestazione della capacità contribuita ed è quindi correlato al valore del bene trasferito;
b) il secondo colpisce l’atto in quanto oggetto di registrazione.
È quindi in quest’ottica che trova collocazione la ratio dell’applicazione dell’imposta proporzionale, nel primo caso, e di quella fissa, nel secondo.
Con riferimento a quest’ultimo, l’imposizione in misura fissa, prevista dall’art. 11 della Tariffa allegata al D.P.R. n. 131/1986, non risulta collegata alla natura e agli effetti che l’atto presentato alla registrazione produce, ma alla mera esecuzione di una formalità. Di conseguenza essa deve essere unica e di ammontare prestabilito dalla legge, corrispondente alla tassa richiesta quale corrispettivo del servizio di registrazione reso dallo Stato.
A conferma di quanto detto, anche la Commissione Tributaria Provinciale di Varese, Sezione III, nella Sentenza n. 122 del 6 ottobre 2009 ha rilevato che l’utilizzo dell’atto pubblico e/o della scrittura privata autenticata rappresenta la normale forma contrattuale della cessione delle partecipazioni sociali, dal momento che la legge n. 310/1993 impone tale tecnica di redazione per effettuare il deposito dell’atto di trasferimento di quote, presso il competente Registro delle imprese, per un’eventuale opposizione dei terzi.
Inoltre, la natura unitaria dell’atto in parola è ulteriormente avvalorata dal fatto che si tratta di una modifica dei patti sociali e, più in particolare, la circostanza che la cessione inerisca a più quote di una società di persone non fa, quindi, perdere all’atto la sua natura unitaria.
Pertanto, la tassa fissa è dovuta in ragione dell’unica e complessa formalità di registrazione.
Si riporta il testo della Sentenza:
. Commissione Tributaria Provinciale di Varese – Sentenza n. 122 del 6 ottobre 2009: Atto plurimo di cessione di quote sociali – Imposta di registro unica.
2. 2 APRILE 2015 - Atti portati alla registrazione contenenti più cessioni di quote sociali - Ciascuna paga una imposta di registro autonoma
Nel caso di un atto contenente la cessione di più quote sociali da parte di più cedenti a più cessionari, ovvero la cessione di più quote sociali da parte di più cedenti ad un unico cessionario ovvero, ancora, la cessione di una quota sociale da parte dell’unico titolare a più cessionari, ciascuna cessione di quota contenuta nell’atto rileva autonomamente ai fini dell’applicazione dell’imposta di registro.
Lo ha chiarito l’Agenzia delle Entrate nella risoluzione n. 35/E del 2 aprile 2015, sulla scorta della costante giurisprudenza della Corte di Cassazione.
La Corte di Cassazione con orientamento costante ha affermato che le cessioni di quote sociali verso uno o più cessionari, benché siano contenute in unico documento, costituiscono disposizioni negoziali che rilevano, ai sensi dell’articolo 21, primo comma del D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, autonomamente ai fini dell’applicazione dell’imposta di registro (Cfr. Cassazione, ordinanze 19 febbraio 2015, n. 3300; 5 novembre 2014, n. 23518; 29 ottobre 2014, n. 22899; 11 settembre 2014, n. 19245 e n. 19246).
Con le citate pronunce la Suprema Corte ha confermato l’interpretazione dell’Amministrazione finanziaria resa con la risoluzione del 5 giugno 2008, n. 225/E che ha fornito chiarimenti in merito al trattamento fiscale da applicare, ai
fini dell’imposta di registro, ad un atto avente ad oggetto più cessioni di quote sociali da parte dei rispettivi titolari.
In tale documento è stato, infatti, precisato che le cessioni di più quote sociali da parte di più alienanti, benché contenute in un unico documento, conservano una propria ed autonoma rilevanza giuridica in quanto disposizioni negoziali non necessariamente derivanti le une dalle altre,
con la conseguenza che ciascuna di esse rileva autonomamente, ai sensi dell’articolo 211, comma 1, del TUR, ai fini dell’applicazione dell’imposta di registro.
A nulla vale invocare l’art. 11, della Tariffa, Parte I, allegata al TUR che introdurrebbe, invece, una “tassa d’atto” riferita allo strumento giuridico utilizzato, che rileverebbe in quanto unico “documento” a prescindere dai negozi contenuti nello stesso.
La Suprema Corte, nella sua costante giurisprudenza, ha evidenziato che “le disposizioni soggette a tassazione unica sono soltanto quelle fra le quali intercorre, in virtù della legge o per esigenza obiettiva del negozio giuridico, e non per volontà delle parti, un vincolo di connessione, o compenetrazione, immediata e necessaria: occorre, cioè, che sussista tra le convenzioni, ai fini della tassazione unica, un collegamento che non dipenda dalla volontà delle parti, ma sia, con carattere di oggettiva causalità, connaturato, come necessario giuridicamente e concettualmente, alle convenzioni stesse (…)”.
Sulla base delle argomentazioni sopra rappresentate, la Corte di Cassazione si è espressa nel senso che nelle seguenti specifiche ipotesi ricorre un collegamento negoziale tra distinte pattuizioni – ciascuna adeguatamente
giustificata sotto il profilo causale – e non già un negozio complesso:
• atto contenente la cessione di più quote sociali da parte di più cedenti a più cessionari (Cass. ordinanza 11 settembre 2014, n. 19245);
• atto contenente la cessione di più quote sociali da parte di più cedenti ad un unico cessionario (Cass. ordinanze 5 novembre 2014, n. 23518 e 11 settembre 2014, n. 19246);
• atto contenente la cessione di una quota sociale da parte dell’unico titolare a più cessionari (Cass. ordinanza 19 febbraio 2015, n. 3300; ordinanza 29 ottobre 2014, n. 22899).
- Si riporta il testo della risoluzione:
. Agenzia delle Entrate - Risoluzione n. 35/E del 2 aprile 2015: Atti di cessione di quote sociali – Tassazione ai fini dell’imposta di registro - Art. 21, commi 1 e 2, e art. 11, Tariffa parte I, DPR n. 131 del 1986 – Orientamento della Corte di Cassazione.
3. 21 LUGLIO 2020 - Imposta di registro - La sentenza della Corte Costituzionale sul nuovo art. 20 TUR
Con la sentenza n. 158 del 21 luglio 2020, la Corte Costituzionale ha analizzato la questione di legittimità costituzionale dell’art. 20 del D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 (Approvazione del testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta di registro), nella parte in cui, nella sua attuale formulazione, dispone che, nell’applicare l’imposta di registro «secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell’atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, si debbano prendere in considerazione unicamente gli elementi desumibili dall’atto stesso, “prescindendo da quelli extratestuali e degli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi”».
La questione era stata sollevata dalla Corte di Cassazione con ordinanza del 23 settembre 2019 n. 212, sul presupposto che tale formulazione del citato art. 20 sarebbe lesiva:
a) dell’art. 53 Cost., sotto il profilo dell’effettività dell’imposizione, in quanto – in contrasto con il principio «imprescindibile ed anche storicamente radicato» della prevalenza della sostanza sulla forma – «l’esenzione del collegamento negoziale dall’opera di qualificazione giuridica dell’atto produce l’effetto pratico di sottrarre ad imposizione una tipica manifestazione di capacità contributiva»;
b) dell’art. 3 Cost., sotto il profilo dell’eguaglianza e ragionevolezza, dal momento che «a pari manifestazioni di forza economica (e quindi di capacità contributiva) non possano corrispondere imposizioni di diversa entità […] a seconda che […] le parti abbiano stabilito di realizzare il proprio assetto di interessi con un solo atto negoziale piuttosto che con più atti collegati», non essendo il collegamento negoziale un indice di diversificazione di fattispecie legittimante un trattamento non omogeneo delle situazioni prese a comparazione.
Nel ritenere non fondata la questione di incostituzionalità, la Corte Costituzionale ha evidenziato come il legislatore, con la denunciata norma ha inteso, attraverso un esercizio non manifestamente arbitrario della propria discrezionalità, riaffermare la natura di “imposta d’atto” dell’imposta di registro, precisando l’oggetto dell’imposizione in coerenza con la struttura di un prelievo sugli effetti giuridici dell’atto presentato per la registrazione, senza che assumano rilievo gli elementi extratestuali e gli atti collegati privi di qualsiasi nesso testuale con l’atto medesimo, salvo le ipotesi espressamente regolate dal testo unico. In tal modo risulta rispettata la coerenza interna della struttura dell’imposta con il suo presupposto economico, coerenza sulla cui verifica verte il giudizio di legittimità costituzionale (su tale esigenza, ex multis, sentenze n. 10 del 2015, n. 116 del 2013, n. 223 del 2012 e n. 111 del 1997).
Ne consegue che le questioni prospettate con riferimento agli artt. 3 e 53 Cost. sono non fondate, in quanto si basano sull’assunto del rimettente che, ai fini dell’applicazione dell’imposta di registro, i fatti espressivi della capacità contributiva, indicati negli effetti giuridici desumibili, anche aliunde, dalla causa concreta del negozio contenuto nell’atto presentato per la registrazione, sono i soli costituzionalmente compatibili con gli evocati parametri.
È proprio tale assunto che non può essere accolto: tali parametri, infatti, sul piano della legittimità costituzionale non si oppongono in modo assoluto a una diversa concretizzazione da parte legislatore dei principi di capacità contributiva e, conseguentemente, di eguaglianza tributaria, che sia diretta (come stabilito dalla norma censurata) a identificare i presupposti impostivi nei soli effetti giuridici desumibili dal negozio contenuto nell’atto presentato per la registrazione, senza alcun rilievo di elementi tratti aliunde, «salvo quanto disposto dagli articoli successivi» dello stesso testo unico.
In tal modo, del resto, il criterio di qualificazione e di sussunzione in via interpretativa risulta omogeneo a quello della tipizzazione, secondo le regole del testo unico e in ragione degli effetti giuridici dei singoli atti distintamente individuati dal legislatore nelle relative voci di tariffa ad esso allegata.
Una volta constatato, per i motivi meglio espressi nella pronuncia allegata, che non è manifestamente arbitrario che il legislatore abbia ribadito la ratio dell’imposta di registro in sostanziale conformità alla sua origine storica di “imposta d’atto” nei sensi sopra precisati, in caso di collegamento negoziale, qui può solo osservarsi, sul piano costituzionale, che l’interpretazione evolutiva, patrocinata dal rimettente, di detto art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986, incentrata sulla nozione di “causa reale”, provocherebbe incoerenze nell’ordinamento, quantomeno a partire dall’introduzione dell’art. 10-bis della legge n. 212 del 2000. Infatti, consentirebbe all’amministrazione finanziaria, da un lato, di operare in funzione antielusiva senza applicare la garanzia del contraddittorio endoprocedimentale stabilita a favore del contribuente e, dall’altro, di svincolarsi da ogni riscontro di «indebiti» vantaggi fiscali e di operazioni «prive di sostanza economica», precludendo di fatto al medesimo contribuente ogni legittima pianificazione fiscale (invece pacificamente ammessa nell’ordinamento tributario nazionale e dell’Unione europea).
- Si riporta il testo della sentenza:
. CORTE COSTITUZIONALE - Sentenza del 21 luglio 2020, n. 158: Imposte e tasse - Imposta di registro - Applicazione dell'imposta - Interpretazione degli atti - Applicazione dell'imposta secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extra-testuali e dagli atti a esso collegati - Limitazione del potere di riqualificazione degli atti della pubblica amministrazione in senso sostanzialistico.
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